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Criptomoedas e fiscalidade

A propósito da decisão do TJUE de 22 de Outubro de 2015 relativa ao câmbio de divisas tradicionais por unidades da divisa virtual bitcoin.

O Direito fiscal não pode ser entendido como um mero conjunto de normas instrumentais à cobrança do imposto. O Direito é um sistema, um corpo, e o Direito fiscal tem que respeitar a unidade axiológica e não pode distorcer conceitos e instrumentos. Diga o que disser o legislador fiscal, não há personalidade tributária onde não há personalidade jurídica, não há um conceito de transmissão no Direito civil e outro, diverso, para efeitos de IMT: equipara-se a transmissão para efeitos de tributação, neste caso há centros de imputação de interesses, direitos e obrigações que geram rendimentos e estes rendimentos são tributados sem prejuízo da ausência de personalidade no outro. O Direito civil há muito reconhece e lida com universalidades de facto e de direito sem personalidade jurídica e basta ao legislador fiscal lançar mão destas ferramentas.

Há, porém, uma ferramenta de interpretação e aplicação que está vedada ao Direito fiscal: a analogia. Nullum crimen, nulla poena sine legem, e, se é verdade que o imposto não tem carácter sancionatório, não deixa de ser um substancial sacrifício, uma compressão de direitos justificada por outros com igual assento constitucional. Pelo que também não há imposto sem lei. Lei actual, expressa, emanada da Assembleia ou por ela autorizada, de tal forma precisa que permita ao sujeito passivo calcular até ao último tostão as consequências em sede fiscal dos actos que pratica no exercício da sua liberdade contratual.

Sem prejuízo do princípio da legalidade, é sabido que há normas de incidência com tipicidade fechada e há normas de incidência de construção mais aberta. Cabem na primeira categoria a maior parte das normas de incidência real em IRS, as do artigo 2.º do CIMT, as da Tabela Geral do Imposto do Selo. Cabem na segunda a tributação dos rendimentos das pessoas colectivas e a qualificação da prestação de serviços em IVA para efeitos de sujeição àquele imposto.

É neste contexto que se enquadra a decisão proferida pelo TJUE1 em Outubro de 2015, no sentido de que: “O artigo 135.°, n.° 1, alínea e), da Directiva IVA2 deve ser interpretado no sentido de que prestações de serviços […] que consistem no câmbio de divisas tradicionais por unidades da divisa virtual bitcoin, e vice‐versa, efectuadas mediante o pagamento de uma quantia correspondente à margem constituída pela diferença entre, por um lado, o preço pelo qual o operador em causa compra as divisas e, por outro, o preço a que as vende aos seus clientes, constituem operações isentas de IVA, na acepção dessa disposição.”

A decisão, louvável do ponto de vista de que o Direito fiscal não deve ter um papel estrangulador das actividades económicas e da iniciativa privada, assenta, não obstante, numa analogia3: a de que a criptomoeda, no caso o bitcoin, é divisa com valor liberatório. Porém, para estar isenta, a operação tem primeiro de estar sujeita e, se me parece inevitável que sem a analogia as operações em causa estariam sujeitas a IVA, mesmo não se considerando compra e venda de mercadorias, face ao carácter aberto do artigo 24.º da Directiva do IVA4, os fins não justificam os meios e o caminho que passa pelo sacrifício de princípios – no caso, o da proibição da analogia em matérias que determinem incidência ou isenção – é uma ladeira escorregadia.

A tributação dos rendimentos das pessoas colectivas e entidades equiparadas sujeitas a IRC relacionados com criptomoeda, quer esta tenha servido como meio de pagamento quer em virtude de mais-valias fiscais ou contabilísticas resultantes da respectiva transmissão ou valorização, não levanta, a meu ver, dúvida. As normas de incidência em IRC são normas abertas e é rendimento da pessoa colectiva, grosso modo, qualquer acréscimo patrimonial positivo5.

A novidade revolucionária da criptomoeda não reside no facto de ser virtual ou electrónica.

Já em IRS me parece difícil que transferências de criptomoedas para trabalhadores, ainda que possam integrar o conceito de remuneração em Direito do trabalho, possam ser consideradas rendimentos da categoria A em IRS, face ao disposto no artigo 2.º, n.os 1 e 2, do CIRS, e já que, em bom rigor, não são valores fixados em moeda sem curso legal em Portugal6 para efeitos do artigo 26.º nem se poderão enquadrar no n.º 8 do artigo 3.º7.

Da mesma forma, as mais-valias eventualmente obtidas com a venda não preenchem as normas de incidência da categoria G nem podem ser consideradas frutos civis da aplicação de capitais. Em Dezembro de 2016, a Administração Tributária portuguesa prestou uma informação que a vincula no sentido de que os rendimentos das pessoas singulares obtidos com a venda de cripto-moeda não são tributáveis “face ao ordenamento fiscal português, a não ser que pela sua habitualidade constitua uma actividade profissional ou empresarial do contribuinte, caso em que será tributado na categoria B”. Consequentemente, a não ser com recurso à mesma analogia que justificou a decisão do TJUE, uma tal actividade estará sujeita a IVA no limite face ao disposto no artigo 4.º do CIVA8.

A novidade revolucionária da criptomoeda não reside no facto de ser virtual ou electrónica. Grande parte do dinheiro é virtual, quer no sentido de não estar traduzido em moedas e notas quer no de não corresponder a riqueza real. Nesse sentido, o carácter virtual no dinheiro não é novidade e dificilmente terá retorno: Sir Winston Churchill, quando tentou por algum tempo que a libra regressasse ao gold standard, gerou uma crise deflacionária e quase provocava uma nova depressão à escala global. Há já alguns anos que o dinheiro tradicional é código, mas a criptomoeda é mais: é um bypass ao sistema bancário, uma disrupção no monopólio de criação e distribuição do dinheiro.

O legislador fiscal, constrangido pelo princípio da legalidade (do qual não se deve abdicar, mesmo nos casos concretos em que conduza à satisfação das pretensões dos agentes económicos), está diante de um dilema: em certas situações, se quer sujeitar a imposto, até para enquadrar nas isenções, vai ter de tomar a difícil decisão de reconhecer expressamente as criptomoedas como divisa, dinheiro, sistemas monetários extrabancários e alternativos. De outra forma, não só continuará a viver de mão dada com a banca como votará as criptomoedas à zona negra da economia paralela, em prejuízo de todos. One cant’t have one’s cake and eat it too.


1 Processo C264/14, Skatteverket/David Hedqvist.

2 Estão isentas de IVA “as operações, incluindo a negociação, relativas a divisas, papelmoeda e moeda com valor liberatório, com excepção das moedas e notas de colecção […]”. No artigo 9.º, n.º 27, alínea d), do nosso CIVA: [Estão isentas do imposto] “as operações, incluindo a negociação, que tenham por objecto divisas, notas bancárias e moedas, que sejam meios legais de pagamento, com excepção das moedas e notas que não sejam normalmente utilizadas como tal ou que tenham interesse numismático”.

3 Textos integrais aqui.

4 E ao artigo 25.º, n.º 1, alínea a): “Uma prestação de serviços pode consistir, designadamente, numa das seguintes operações: a) A cessão de um bem incorpóreo representado ou não por um título.”

5 Cf. o artigo 3.º, n.os 1 e 3, do CIRC.

6 Falta-lhes, para isso, a cotação oficial.

7 (Consideram-se ainda rendimentos do trabalho dependente) “os rendimentos, em dinheiro ou em espécie, pagos ou colocados à disposição a título de direito a rendimento inerente a valores mobiliários ou direitos equiparados, ainda que estes se revistam de natureza ideal, e, bem assim, a título de valorização patrimonial daqueles valores ou direitos […] derivados de planos de subscrição, de atribuição ou outros de efeito equivalente, criados em benefício de trabalhadores ou membros de órgãos sociais […]..

8 São consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens.”